26/12/2011  |  

Contrato asociativo de explotación tambera (nuestra provincia forma parte de la cuenca lechera)

OSVALDO PURCIARIELLO (*) ARIZMENDI
La ley 25.169 deroga el estatuto del tambero mediero creado por el decreto 3.750/1946 y establece la normativa aplicable para la organización de la explotación tambera cuya naturaleza es agraria, a través del denominado contrato asociativo.

Sujetos
Son sujetos del contrato asociativo:
a) Empresario-titular: es la persona física o jurídica, que en calidad de propietario, poseedor, arrendatario o tenedor por cualquier título legítimo, dispone del predio rural, instalaciones, bienes o hacienda que se afecten a la explotación tambera;
b)Tambero-asociado: es la persona física que ejecuta las tareas necesarias destinadas a la explotación del tambo, pudiendo para tal fin contribuir con equipos, maquinarias, tecnología, enseres de su propiedad y con o sin personal a su cargo. Dicha tarea es personal e indelegable.
Objeto
Será objeto exclusivo de la explotación, la producción de leche fluida, proveniente de un rodeo, cualquiera fuera la raza de ganado mayor o menor, su traslado, distribución y destino.
Dentro del objeto se incluye como actividad anexa la cría y recría de hembras con destino a reposición o venta. También podrá incluirse como otra actividad anexa al producto de las ventas de las crías machos, reproductores que se reemplacen y los despojos de animales muertos
Duración
Los contratos que se celebren, serán por el término que de común acuerdo convengan. Cuando no se estipule plazo se considerará que el mismo fue fijado por el término de dos años contados a partir de la primera venta obtenida por la intervención del tambero-asociado.

Obligaciones del empresario-titular
a) Tiene exclusivamente su cargo la dirección y administración de la explotación tambera.
b) Está obligado a proporcionar una vivienda, para uso exclusivo del tambero-asociado y su familia;
c) El tambero-asociado deberá prestar conformidad en la elección de la empresa donde se efectúe la venta de lo producido. Ante la falta de conformidad el empresario-titular asumirá el riesgo por la falta de pago en tiempo y forma dela empresa.

Obligaciones del tambero-asociado
a) Tendrá a su cargo las tareas necesarias para la explotación.
b) Será responsable del cuidado de todos los bienes que integren la explotación tambera.
c) Deberá observar las normas de higiene en las instalaciones del tambo, implementos de ordeñe y animales.
d) El empresario-titular deberá prestar conformidad al tambero-asociado para la incorporación del personal que estará afectado a la explotación.

Retribución
El tambero-asociado percibirá la participación que le corresponda, de acuerdo al modo, forma y oportunidad que hayan convenido entre las partes.
Disposiciones en materia previsional, fiscal y laboral
A todos los efectos previsionales, fiscales y laborales, se considerará los sujetos del contrato como titulares de explotaciones independientes. Tanto el empresario-titular como el tambero-asociado serán considerados exclusivamente como autónomos frente a legislación previsional, laboral y fiscal a todos sus efectos.
Una de las principales características de la ley 25.169 es haber eliminado definitivamente la existencia de una relación laboral entre el empresario titular y el tambero asociado.
Con relación a las contrataciones de personal no existe solidaridad entre las partes y hacia terceros respecto de las obligaciones previsionales, laborales y fiscales.
Impuesto al Valor Agregado
El nacimiento del hecho imponible en el IVA al ser un contrato asociativo se produce con la venta de los frutos y no con la distribución de los mismos.
Este contrato asociativo, entendemos que se asemeja a una especie de aparcería pecuaria, por lo que serían válidas las opiniones del Fisco respecto de la capitalización de hacienda.
En el dictamen DAT 81/1992, la AFIP opinó lo siguiente:
a) En los convenios de capitalización de hacienda no existe venta o pago de servicios, sino que hay distribución de los frutos obtenidos.
b) Dicha adjudicación no constituye hecho imponible frente al IVA. Una vez que se repartan los frutos, cada una de las partes tendrá que asumir su obligación frente al impuesto.
c) En la capitalización de hacienda con destino a engorde y venta el fruto estará dado en l aumento de los kilos de los animales, el cual será repartido entre ambas partes, el propietario del campo y el capitalizador tributará el total de la operación a su nombre y el dueño del campo asume la responsabilidad frente al gravamen facturando al capitalizador la proporción en precio de kilos que le corresponda, ingresando el IVA respectivo.
En la práctica en los contratos de explotación tambera es el empresario titular quien vende la totalidad de los frutos que serían los litros de leche a la usina, por lo que tributará por el total de la operación, generando el débito fiscal respectivo. El tambero asociado le emitirá una factura al empresario titular por la parte que le corresponda según su participación.
En la medida que el tambero asociado no sea monotributista, la factura que emite le permitirá computarse al empresario titular el crédito fiscal de la operación.

Retenciones
La Resolución General AFIP 1.428 B.O. 31-1-2003 establece un régimen de retención del impuesto al valor agregado respecto de las operaciones de compraventa de leche fluida sin procesar de ganado bovino.
Las aludidas operaciones quedan excluidas de la retención establecida en el artículo 1 de la Resolución General AFIP 2.854.
Los adquirentes de leche fluida sin procesar de ganado bovino, que revistan la calidad de responsables inscritos en el IVA quedan obligados a actuar como agentes de retención..
La retención deberá practicarse en el momento en que se efectúe el pago de los importes atribuibles a la operación, incluidos aquellos que revistan el carácter de señas o anticipos que congelen precios.
El importe de la retención a practicar se determinará aplicando sobre el precio neto de venta las alícuotas que, para cada caso, se fijan a continuación:
a) 6%: operaciones efectuadas con responsables inscritos ante el IVA.
b) 12,70%: operaciones realizadas con sujetos que tengan el carácter de "Responsables no Categorizados".
c) 21%: cuando como resultado de la consulta al "Archivo de Información sobre Proveedores", el sujeto pasible de retención esté alcanzado por alguna de las siguientes transgresiones:
1. Incumplimientos respecto de la presentación de las declaraciones juradas fiscales y/o previsionales, tanto informativas como determinativas. 2. Irregularidades -como consecuencia de acciones de fiscalización-, en la cadena de comercialización del proveedor.
El monto de las retenciones tendrá para los responsables inscritos el carácter de impuesto ingresado, debiendo su importe ser computado en la declaración jurada del período fiscal en el cual se sufrieron.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior y sólo con carácter de excepción, la retención podrá computarse en la declaración jurada correspondiente al período inmediato anterior, cuando la operación que le da origen se haya producido en dicho período y las retenciones hayan sido practicadas hasta la fecha en que se produzca el vencimiento para la presentación de la misma, conforme al cronograma de vencimientos establecido por este organismo para cada año calendario.
Si el cómputo de importes atribuibles a las retenciones origina saldo a favor del responsable, el mismo tendrá el carácter de ingreso directo.

Exenciones
El inciso f) del artículo 7 de la ley del IVA dispone que está exenta del impuesto la venta de leche fluida o en polvo, entera o descremada sin aditivos, cuando el comprador sea un consumidor final, el Estado nacional, las provincias, municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires u organismos centralizados o descentralizados de su dependencia, comedores escolares o universitarios, obras sociales o entidades comprendidas en los incisos e),f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
El inciso 4) del artículo 29 del decreto reglamentario define el concepto de sin aditivos.

Reducción de la tasa del gravamen
En la medida que no esté exenta, la venta de leche se encuentra gravada a la tasa general del 21%.
En cambio se vende hacienda, ya sea de cría, invernada o de un establecimiento tambero, la operación estará alcanzada por la alícuota reducida del 10,5%.
Para el caso de las labores culturales y la aplicación de la tasa reducida, a través del dictamen DAT 34/1999 la AFIP opinó lo siguiente:
En el caso de establecimientos de tambo, no constituye la venta de hacienda bovina la finalidad principal, sino la venta de leche, a pesar de que cuando concluye el ciclo productivo las vacas de refugo salen del campo para la venta, por lo que las prestaciones que adquieren los establecimientos tamberos no estarían alcanzadas por la reducción.
Impuesto a las ganancias
En nuestro país la producción lechera tiene una larga tradición, siendo la Holando Argentina la raza bovina preponderante en estos tipos de establecimientos.
Las cuencas lecheras se encuentran ubicadas en la Pampa Húmeda, principalmente en las provincias de Buenos Aires, Santa Fe, Córdoba y Entre Ríos.
En el impuesto a las ganancias, no se encuentra definido un criterio de valuación para la hacienda destinada a la producción de leche.
La doctrina en general y el Fisco han aceptado pacíficamente que la valuación de hacienda en los establecimientos tamberos debe efectuarse siguiendo los métodos de valuación utilizados por los establecimientos de cría.
Consideramos que sería importante que se modificara la ley del impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario a fin de fijar específicamente el criterio de valuación de los establecimientos tamberos
Entendemos que la finalidad de un establecimiento tambero es distinto que el de cría, ya que el primero persigue como objetivo la obtención de leche y el segundo la obtención de carne.
Además, comparado con un establecimiento de cría, las hembras para ordeñe poseen menor valor residual en carne.
Dado el carácter asociativo del contrato de explotación tambera, las partes que lo celebran son independientes entre si y tributarán el impuesto a las ganancias por la tercera categoría por los resultados obtenidos tanto por el empresario titular como el tambero asociado.

Retenciones
Según lo prevé el anexo VIII de la Resolución General AFIP 830 en los contratos agropecuarios en donde se reparten los frutos corresponderá que se practique la retención del 2% sobre el excedente de $ 12.000.
Si quien vende la leche no estuviera inscripto en el impuesto a las ganancias - algo muy poco probable - el adquirente le retendrá el 28% sobre el total pagado, sin tener en cuenta ningún mínimo no sujeto a retención.
Cuando el empresario titular venda la leche y no se le haya practicado la retención, deberá, tal como lo prevé el artículo 37 de la Resolución General AFIP 830, autoretenerse el impuesto.

Monotributo
Tanto el empresario titular como el tambero asociado se pueden adherir al monotributo.
Para los contribuyentes que desarrollen actividades primarias se categorizarán exclusivamente por el nivel de ingresos brutos.
En cuanto al IVA y el impuesto a las ganancias, los sujetos adheridos al monotributo no están sujetos a ningún tipo de retención y percepción.
Ingresos Brutos
En la causa "Fresnal SA" la Sala I del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires del 13/7/2001 en un contrato de capitalización de hacienda, jurídicamente asimilable al contrato asociativo de explotación tambera llegó a las siguientes conclusiones:
a) El hecho imponible en el contrato de capitalización de hacienda se verifica cuando el ganado se vende en el mercado y no antes. Es el propietario de la hacienda quien paga el impuesto al finalizar el proceso con la venta de la hacienda.
b) El impuesto sobre los ingresos brutos a abonar es único al materializarse el hecho imponible - venta - y no antes, pues no existe otra contraprestación que no sea el reparto proporcional previamente acordado de lo producido, donde ya se debieron pagar los gravámenes correspondientes.
c) No puede decirse en forma alguna que el propietario del campo preste servicios a terceros.
Por lo anteriormente mencionado cuando el empresario titular venda la producción se perfeccionará el hecho imponible, no correspondiendo que el tambero asociado pague el impuesto, dado que ya en el reparto proporcional se debió considerar la incidencia del mismo el cual es un costo más en el negocio en participación.
Conclusiones
Entendemos que a través de la ley 25.169 de contrato asociativo de explotación tambera se deja totalmente en claro que la naturaleza de la relación jurídica entre las partes intervinientes - el empresario titular y el tambero asociado- es independiente. Esta ley aleja toda duda respecto a la posible interpretación de la existencia de una relación laboral que emergía de la vieja legislación.
La ley 25.169 considera que ambas partes son titulares de explotaciones independientes
Abogamos para que en el impuesto a las ganancias, tanto en la ley como en el decreto reglamentario se establezca una valuación específica de los bienes que integran este tipo de explotación.

El Dr. Osvaldo R. Purciariello es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi SA.

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